證券市場(chǎng)信息披露中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

　　在虛假陳述泛濫、信息披露制度被嚴(yán)重扭曲的證券市場(chǎng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息披露質(zhì)量控制的最重要一道關(guān)卡，在其中起著不可或缺的作用。一系列虛假陳述案曝光之后，世界各國紛紛對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)出質(zhì)疑。審計(jì)失敗情況屢屢出現(xiàn)的原因究竟是什么？注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)如何走出公信力危機(jī)？證券信息披露制度的嚴(yán)肅性如何落實(shí)？證券市場(chǎng)的秩序如何得到維持？帶著這一系列問題，經(jīng)過對(duì)證券市場(chǎng)虛假陳述現(xiàn)象的深人研究，筆者深刻認(rèn)識(shí)到造成這一局面的重要原因之一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任不明確，尤其是民事責(zé)任缺位、出具虛假報(bào)告的法律責(zé)任成本太低。因此，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究，建立完善的民事賠償機(jī)制，無論是對(duì)維護(hù)證券市場(chǎng)秩序、保護(hù)投資者利益，還是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)重樹公信力都至關(guān)重要。論文從分析虛假陳述現(xiàn)象人手，通過比較研究，充分借鑒各方經(jīng)驗(yàn)，重點(diǎn)探討了建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度體系的具體問題，并客觀地提出了自己的見解。第一章介紹了當(dāng)前證券市場(chǎng)中虛假陳述的存在狀況，及其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系。通過分析近年來發(fā)生的重大虛假陳述案例，總結(jié)了虛假陳述的內(nèi)容與手段，并通過分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律特征來分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師在虛假陳述中的作用。在此基礎(chǔ)上，總結(jié)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與虛假陳述的主要原因：審計(jì)業(yè)務(wù)處于買方市場(chǎng)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性嚴(yán)重不足；法律環(huán)境不健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法的法律責(zé)任成本低。并分析指出，法律責(zé)任成本太低，是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于造假的重要和關(guān)鍵性的因素。因此，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研究，逐漸建立民事責(zé)任制度是我國證券法律所面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)。第二章介紹了國外對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的研究現(xiàn)狀，以及我國當(dāng)前存在的問題，并分析了對(duì)該課題進(jìn)行研究的意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題一直是世界各國證券市場(chǎng)中的重要問題。證券市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國家對(duì)這一問題有較豐富的研究成果，值得我們借鑒。筆者對(duì)此進(jìn)行了總結(jié)，并就我國當(dāng)前在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題方面的現(xiàn)狀進(jìn)行了簡要評(píng)析。指出我國無論在法律規(guī)定方面，還是在實(shí)務(wù)中，均存在嚴(yán)重的偏重行政責(zé)任的現(xiàn)象，而在真正有效保護(hù)投資者權(quán)益的民事責(zé)任方面較薄弱。僅有的關(guān)于民事責(zé)任的法律規(guī)定操作性差，救濟(jì)能力有限，因此，開展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任的基礎(chǔ)性問題的研究，如民事責(zé)任性質(zhì)、虛假報(bào)告鑒定標(biāo)準(zhǔn)、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任設(shè)置、民事賠償制度等，是有效解決虛假陳述問題的重要法律手段。將對(duì)維護(hù)證券市場(chǎng)健康發(fā)展、保護(hù)投資者權(quán)益、重樹會(huì)計(jì)師行業(yè)公信力具有非常重要的意義。第三章介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)中的執(zhí)業(yè)內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)和專家職責(zé)。證券市場(chǎng)引人審計(jì)的最根本動(dòng)機(jī)是為了保證信息的真實(shí)合法性，并逐步在信息披露制度中確立了法定審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)主要針對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)告，相應(yīng)出具的意見有四類：無保留、保留、否定和拒絕表示意見。審計(jì)意見的類型與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過錯(cuò)及承擔(dān)的法律責(zé)任程度有著直接關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因是發(fā)行公司只希望得到無保留意見。以專家身份參與信息披露的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占據(jù)著信息優(yōu)勢(shì)，相應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者承擔(dān)著高度的專家注意義務(wù)、這一特點(diǎn)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家職責(zé)是：以謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)，恪盡職守，進(jìn)行獨(dú)立的合理調(diào)查，發(fā)現(xiàn)依照其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的重大問題，出具正確的鑒證意見。第四章歸納了證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露法律體系，并分析了該體系在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中的法律地位與作用。證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露法律體系的特殊性在于法律層面只對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)作了原則性規(guī)定，具體審計(jì)業(yè)務(wù)中更多遵循的是被認(rèn)為屬于行業(yè)規(guī)定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，由此產(chǎn)生了一個(gè)國內(nèi)外爭論不休的問題：即注冊(cè)會(huì)計(jì)師能不能以已然嚴(yán)格遵循該信息披露法律體系作為免責(zé)抗辯的法律依據(jù)。對(duì)此，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)信息披露制度體系最本質(zhì)的目的是保護(hù)審計(jì)報(bào)告使用者的利益，審計(jì)準(zhǔn)則制度體系是被審計(jì)信息的供需雙方能夠達(dá)成共識(shí)的惟一權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師烙盡職守的全面性嚴(yán)格規(guī)定，也是惟一能衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的現(xiàn)行法律、法規(guī)，所以應(yīng)該作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律依據(jù)。換言之，權(quán)利與義務(wù)相輔相成，該體系既是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最高限制，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最大保護(hù)。第五章在前述各部分的基礎(chǔ)上，探討了構(gòu)成虛假陳述的法律標(biāo)準(zhǔn)，并提出了虛假審計(jì)報(bào)告的鑒定制度。虛假陳述的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)是法律界和會(huì)計(jì)界爭議不決的焦點(diǎn)問題。本文通過分析借鑒，確立了構(gòu)成虛假陳述的兩個(gè)法律要件：一是內(nèi)容上存在不實(shí)、誤導(dǎo)或遺漏，二是該不實(shí)、誤導(dǎo)或遺漏具有重大性。通過對(duì)這兩個(gè)要件的詳細(xì)分析，筆者在一定程度上疏通了法律界和會(huì)計(jì)界的分歧，認(rèn)為二者并不是對(duì)立的，而只是在“重大性標(biāo)準(zhǔn)”的判斷上，由于運(yùn)用期間的不同而產(chǎn)生了異議。由此可見，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，必須加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)內(nèi)容與特征的了解，加強(qiáng)法律界與會(huì)計(jì)界的溝通。基于審計(jì)報(bào)告的專業(yè)性特征，筆者就虛假審計(jì)報(bào)告鑒定問題提出了“建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人隨機(jī)選任制度”的建議，以期確保法律的公平和正義。第六章探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的行政法律責(zé)任。通過對(duì)比世界主要證券市場(chǎng)國家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政法律責(zé)任的規(guī)定，就我國在行政責(zé)任方面存在的問題提出建議。筆者認(rèn)為我國過于倚重行政處罰手段，在行政處罰中又過多使用罰款和警告手段，不，能取得理想效果，建議減少對(duì)罰款的運(yùn)用，而加強(qiáng)暫停執(zhí)業(yè)資格、取消證券從業(yè)資格、吊銷執(zhí)業(yè)執(zhí)照、撤銷事務(wù)所和認(rèn)定為證券市場(chǎng)禁人者等行政處罰手段則更能體現(xiàn)威懾力。同時(shí)，筆者就當(dāng)前證券市場(chǎng)禁人制度在我國法律體系中存在的法律定位問題，建議將該處罰方式按照我國法律制度體系調(diào)整，明確其法律地位。第七章介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任。本部分主要介紹了主要證券市場(chǎng)國家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的法律規(guī)定，就犯罪的主觀要件認(rèn)定進(jìn)行了討論。認(rèn)為對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在虛假陳述中的犯罪行為，對(duì)其主觀要求并不限于行為人的直接故意，還包括重大過失所導(dǎo)致的犯罪。在此基礎(chǔ)上對(duì)我國實(shí)務(wù)工作中存在的淡化刑事法律責(zé)任的情況進(jìn)行了評(píng)析。第八章探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任，是本文的重點(diǎn)內(nèi)容。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶間的法律關(guān)系比較明確，本部分對(duì)此只略著筆墨，主要探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利益關(guān)系第三人的民事法律責(zé)任問題。具體包括：利益關(guān)系第三人的概念與范圍；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利益關(guān)系第三人的民事法律責(zé)任性質(zhì)；適用的歸責(zé)原則及舉證責(zé)任設(shè)置；民事責(zé)任構(gòu)成要件；損害賠償制度；利益關(guān)系第三人獲得救濟(jì)的訴訟方式及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度等。經(jīng)過分析，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任所指向的利益關(guān)系第三人大致包括公司公開發(fā)行證券的買賣者、證券抵押人、發(fā)行公司的債權(quán)人等，本文重點(diǎn)針對(duì)公開發(fā)行證券的買賣者進(jìn)行討論，結(jié)論同樣適用于其他利益關(guān)系第三人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利益關(guān)系第三人的民事法律責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任，歸責(zé)原則適用過錯(cuò)責(zé)任原則，在適用中應(yīng)采用“過錯(cuò)推定”方法，相應(yīng)在推定信賴關(guān)系的基礎(chǔ)上采納“舉證責(zé)任倒置”的證明責(zé)任設(shè)置方式，以確保證券法律制度的可操作性與公正性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利益關(guān)系第三人的民事責(zé)任有四個(gè)法律要件，即構(gòu)成虛假陳述、注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)、有損害事實(shí)、損害事實(shí)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師過錯(cuò)間有因果關(guān)系，分別探討了各構(gòu)成要件的具體含義，與判斷標(biāo)準(zhǔn)，并在此基礎(chǔ)上討論了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的免責(zé)理由。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)利益關(guān)系第三人的損害賠償，筆者認(rèn)為只能適用補(bǔ)償性損害賠償，不宜采用懲罰性損害賠償，并就損害賠償范圍的確定和賠償額的計(jì)算進(jìn)行了具體的分析討論。關(guān)于利益關(guān)系第三人尋求法律救濟(jì)的途徑。針對(duì)虛假陳述案原告主體廣泛、人數(shù)眾多且屬于弱勢(shì)人群這廣特點(diǎn)，認(rèn)為最好的救濟(jì)方式是群體訴訟。通過比較我國代表人訴訟制度與集體訴訟制度的異同與優(yōu)劣，針對(duì)我國市場(chǎng)特點(diǎn)對(duì)代表人訴訟制度提出了修訂建議。此外，為了確保受害者的損失得到補(bǔ)償，筆者探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度在各國的開展情況，分析了責(zé)任保險(xiǎn)的功能效用，并闡述了我國應(yīng)該盡快加大對(duì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣力度的必要性和緊迫性。第九章討論了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。組織形式是承擔(dān)法律責(zé)任能力的一個(gè)基本前提，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前以有限責(zé)任公司制為主，合伙制為輔的狀況顯然對(duì)充分承擔(dān)法律責(zé)任不利。本部分介紹了當(dāng)前世界各國適用的組織形式、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所紐糾形式的演變過程、各種組織形式的特點(diǎn)，并重點(diǎn)介紹了當(dāng)前國際會(huì)計(jì)公司普遍采用的組織形式：有限責(zé)任合伙制，就該種組織形式在我國的適用可行性進(jìn)行了討論。認(rèn)為我國應(yīng)加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式改革，充分引入有限責(zé)任合伙制，減少有限責(zé)任公司制。第十章討論了審計(jì)委員會(huì)制度。審計(jì)委員會(huì)制度是上市公司治理的一個(gè)重要內(nèi)容，是確保上市公司信息披露真實(shí)性的一種管理手段。本部分介紹了審計(jì)委員會(huì)制度的發(fā)展過程、職責(zé)、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的密切關(guān)系及在我國的應(yīng)用。從各國的應(yīng)用情況來看，審計(jì)委員會(huì)制度是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的重要方法，是防止財(cái)務(wù)舞弊，促使財(cái)務(wù)報(bào)告體系健全的重要機(jī)構(gòu)，因此對(duì)我國具有重要的借鑒意義。最后在本文的研究結(jié)論綜述部分，筆者總攬全文，提綱摯領(lǐng)地歸納了本論文的主要研究成果。關(guān)鍵詞：信息披露證券市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任審計(jì)民事責(zé)任<

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