世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國內(nèi)稅問題

　　理論篇國民待遇作為資產(chǎn)階級革命的產(chǎn)物，根源于平等、正義的思想和理念，也是經(jīng)濟自由的必然要求和人類社會長期共存、合作發(fā)展的需要。GATT中，第3條是關(guān)于國民待遇的規(guī)定，共10個條款，其中第1款確定了一條原則，即財政性與非財政性措施以及國內(nèi)數(shù)量規(guī)章在對進口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品實施時，不能用來對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護，具體通過3個條款體現(xiàn)出來，分別為GATT第3.2條、第3.4條和第3.5條，財政性措施應(yīng)當適用第3.2條，非財政性措施適用第3.4條。第3.2條中前后有兩句話，第一句是關(guān)于相同產(chǎn)品，對進口產(chǎn)品不能直接或間接征收高于相同國產(chǎn)品的稅收，第二句是關(guān)于直接競爭或可替代產(chǎn)品，不應(yīng)對進口產(chǎn)品或國產(chǎn)品采用其他與本條第一款有抵觸的辦法來實施國內(nèi)稅。GATT第3條不阻止締約各方為向國內(nèi)生產(chǎn)提供保護之外的目的行使財政權(quán)和管理權(quán)，不保護對出口量的期望，保護的是對進口產(chǎn)品與國內(nèi)產(chǎn)品之間競爭關(guān)系的期望。與第3條相抵觸的可能性不足以認定違反了第3條，基于邊境稅調(diào)整造成的對進口產(chǎn)品征稅與對同類國產(chǎn)品征稅不同不違反GATT第3條。判斷是否存在稅收歧視時，需要考慮的因素有稅率、征稅方法和規(guī)則，產(chǎn)品稅的免除與利用此類稅收利益對生產(chǎn)者支付補貼可能具有相同的經(jīng)濟效果，但補貼不是產(chǎn)品稅的免除，不違反GATT第3條。GATT中的國內(nèi)稅范圍限于對進口嚴品或國內(nèi)產(chǎn)品征收的稅，所得稅不是對產(chǎn)品征收的稅種，因而不屬于GATT國內(nèi)稅的范圍。最惠國待遇類似于國民待遇建立于平等、正義、自由、合作的理念之上，但最惠國待遇體現(xiàn)的只是一種形式平等，實際上意味著歧視國際社會中的弱國。GATT第1條對最惠國待遇做出規(guī)定，沒有直接規(guī)定國內(nèi)稅是GATT最惠國待遇的給惠范圍，只指出GATT第3.2條所指的所有事項方面是最惠國待遇的給惠范圍，由于GATT第3.2條所指的事項包括國內(nèi)稅，因而國內(nèi)稅屬于GATT最惠國待遇的給惠范圍，但所得稅不是GATT最惠國待遇的給惠范圍，原因是所得稅不屬于GATT國內(nèi)稅的范圍。最惠國待遇適用于同類產(chǎn)品，關(guān)稅分類是判斷同類產(chǎn)品的重要依據(jù)，各成員國在國家關(guān)稅結(jié)構(gòu)以及在此結(jié)構(gòu)框架內(nèi)的貨物歸類具有廣泛的自由決定權(quán)。關(guān)稅差別是貿(mào)易政策的合法手段，聲稱受到這類做法損害的成員國有責(zé)任確定這類關(guān)稅安排已偏離其正常目的以至成為國際貿(mào)易中的歧視手段。稅收協(xié)定無最惠國待遇條款，稅收協(xié)定無差別待遇僅指國民待遇，稅收協(xié)定中大量的稅收差異，不違反GATT的最惠國待遇原則。GATT第2.1（b）及其諒解中的“關(guān)稅及其他稅費”是專指對進口征收的稅費，GATT中嚴格區(qū)分國內(nèi)稅與關(guān)稅及其他稅費，兩者適用不同的規(guī)則。國內(nèi)稅可對國內(nèi)產(chǎn)品也可對進口產(chǎn)品征收，而關(guān)稅及其他稅費只對進口產(chǎn)品征收；國內(nèi)稅通常在進入邊境后的時間與地點征收，關(guān)稅及其他稅費通常在人境的時間與地點征收；對國內(nèi)稅審查的依據(jù)是GATT第3.2條，對關(guān)稅及其他稅費審查的依據(jù)是GATT第2.1（b）；國內(nèi)稅不能以歧視進口產(chǎn)品的方式實施，關(guān)稅與其他稅費只要不超出其承諾的約束水平，可以歧視性對不同國家產(chǎn)品實施。稅收的政策與目的與稅收的分類無關(guān)，稅收國內(nèi)法律、法規(guī)的說明與歸類不是稅收最終歸類的依據(jù)。SCM協(xié)議中的補貼是由一國政府或任何公共機構(gòu)提供的、使接受者獲得利益的財政資助，構(gòu)成補貼的財政資助應(yīng)使接受者處于比沒有資助時更有利的地位，使接受者比從市場上得到的條件更優(yōu)越。SCM協(xié)議的目的和宗旨是對國際貿(mào)易活動有扭曲作用的補貼確定多邊紀律，因為這個理由，SCM協(xié)議禁止兩種類型的補貼即出口補貼和進口替代補貼。通過GATT/WTO大量的案例，確立了在SCM協(xié)議下，強制性/任意性條款相區(qū)分的概念和原則，只有強制性立法即只有要求采取與WTO義務(wù)相違背的行動的立法才是被禁止的。SCM協(xié)議禁止的補貼必須具有專向性，出口補貼和進口替代補貼都是專向性補貼，因稅率調(diào)整產(chǎn)生的補貼不具有專向性。對出口產(chǎn)品免除關(guān)稅或相同產(chǎn)品在國內(nèi)消費時應(yīng)征收的國內(nèi)稅，或者免除數(shù)額不超過以前已經(jīng)產(chǎn)生但仍未繳納的關(guān)稅或國內(nèi)稅，不被視為補貼。避免國際雙重征稅措施，能免予SCM協(xié)議的審查。由于境外所得豁免制不構(gòu)成SCM協(xié)議禁止的補貼，因而采用全球稅收體制國家的納稅人比采用豁免制國家的納稅人在低稅率的來源國競爭時，處于明顯的不利地位。 TRIMs協(xié)議具有有利于發(fā)達國家而不利于發(fā)展中國家的一面，發(fā)展中國家反對將GATT變成全面管理國際投資的國際條約，反對GATT過度涉足投資問題。TRIMs協(xié)議規(guī)范與貿(mào)易有關(guān)的投資措施，不約束限制貿(mào)易措施，只禁止違反了GATT國民待遇原則的投資措施，沒有禁止違反GATT最惠國待遇原則的投資措施。在沒有對TRIMs協(xié)議做出修改之前，被禁止的范圍應(yīng)局限于附錄中明確列舉的五類投資措施，發(fā)展中國家應(yīng)堅持禁止的投資措施以違反GATT第3.4條或第11.1條為前提，反對TRIMs協(xié)議第2條“飛出”GATT第3.4條限制的觀點和做法。由于所得稅屬于財政性政策，受到GATT第3.2條的約束而不受GATr第3.4條的約束，因而所得稅措施不會違反GATT第3.4條的規(guī)定，與所得稅相關(guān)的投資措施也就不屬于TRIMs協(xié)議所禁止的投資措施范圍。 GATS的全部內(nèi)容，核心是最惠國待遇和國民待遇。GATS采用了無條件最惠國待遇原則，通過例外和豁免實現(xiàn)成員國之間權(quán)利和義務(wù)的平衡。GATS最惠國待遇適用于相同服務(wù)和服務(wù)提供者，如果提供服務(wù)相同，服務(wù)提供者也被認為相同。服務(wù)貿(mào)易被區(qū)分為越境交付、境外消費、商業(yè)存在和自然人流動四種方式，各成員在具體服務(wù)部門承擔(dān)的義務(wù)因服務(wù)方式不同而不同，不同服務(wù)方式不影響服務(wù)相同性的認定。GATS最惠國待遇的“不低于”要求包括形式上相同和實質(zhì)上相同的待遇。國際協(xié)定中避免雙重征稅的措施，可免除GATS國民待遇義務(wù)與最惠國待遇義務(wù)的適用；公平或有效課征直接稅的措施，只免除國民待遇義務(wù)的適用，沒有免除最惠國待遇義務(wù)的適用。對是否屬于避免雙重征稅措施而發(fā)生爭議，由任何成員方提交服務(wù)貿(mào)易理事會，由理事會提交仲裁。GATS對補貼目前沒有實體規(guī)范，只要求成員對補貼進行談判和磋商，也沒有要求必須達到一定成果。 《中國加入議定書》有不少專對中國適用的特殊條款，第3條既包括服務(wù)貿(mào)易的非歧視待遇，也包括貨物貿(mào)易的非歧視待遇；既含國民待遇，也含最惠國待遇。第3條將國民待遇和最惠國待遇的受惠對象從進口產(chǎn)品擴大到外國個人、企業(yè)和外商投資企業(yè)，把“貨物據(jù)以生產(chǎn)的條件”列入非歧視待遇的范圍。第3條的規(guī)定，超越了GATT及GATS最惠國待遇.國民待遇條款的最大射程，使得我國承受了較GATT及GATS要求更多的義務(wù)。在服務(wù)貿(mào)易方面，依據(jù)《中國加入議定書》第3條，外國企業(yè)和個人可以通過外商投資企業(yè)橋梁，借助最惠國規(guī)定，享受本來得不到的待遇，在一定程度上使國民待遇限于承諾開放的部門規(guī)定陷于虛設(shè)。 應(yīng)用篇 中國人世后被訴的第一個案件是中國集成電路增值稅優(yōu)惠案，美國等國家指控我國對增值稅一般納稅人銷售自產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品以及在國外流片加工后復(fù)進口的集成電路產(chǎn)品實行的增值稅即征即退措施，造成了對進口產(chǎn)品的較低待遇，歧視了其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者。我們認為，我國對自產(chǎn)集成電路產(chǎn)品的增值稅和在國外流片加工復(fù)進口的集成電路產(chǎn)品進口環(huán)節(jié)增值稅都是按17％征收，與其他集成電路產(chǎn)品稅率一致，沒有造成對進口產(chǎn)品的較低待遇。征稅后的退稅，是對生產(chǎn)者的補貼，生產(chǎn)者之間的差別待遇不是GATT第1條、第3條管轄的范圍，GATT第3.8（b）明確規(guī)定第3條不禁止向國內(nèi)生產(chǎn)者給予補貼，美國影響煙草的進口、國內(nèi)銷售和使用的措施案與本案情況極為相似，類似補貼沒有被認定違反第3條。 我國將集成電路設(shè)計企業(yè)視同軟件企業(yè)，應(yīng)將集成電路設(shè)計服務(wù)歸類到“計算機及其相關(guān)服務(wù)”下的“系統(tǒng)設(shè)計服務(wù)”（CPC8423），增值稅即征即退政策不會對其他成員國服務(wù)和服務(wù)提供者造成GATS第1.1條意義上的“影響”，因為我國對“系統(tǒng)設(shè)計服務(wù)”的商業(yè)存在服務(wù)方式限于中外合資企業(yè)，沒有對外國企業(yè)和外國人做出承諾，這樣，即使外國企業(yè)和外國人希望以商業(yè)存在方式提供類似服務(wù)，但在法律上也是不可能的。集成電路設(shè)計服務(wù)是集成電路產(chǎn)品生產(chǎn)的投入，增值稅措施是對集成電路產(chǎn)品的措施，應(yīng)受GGATT約束而不受GATS約束。 中國人世后被訴的第二個、第三個、第四個案件分別是歐共體、美國、加拿大訴中國進口汽車零部件構(gòu)成整車特征的認定與征稅案。美國、歐共體、加拿大指控我國對汽車零部件比汽車整車設(shè)定了要低的關(guān)稅稅率，但在生產(chǎn)的汽車中使用的進口零部件超過了特定的門檻時，就要對進口的零部件征收相當于整車關(guān)稅的費用，這就導(dǎo)致了對進口汽車零部件征收了一種稅，而國內(nèi)相同的汽車零部件沒有被征收這種稅，這種稅也是以一種保護國內(nèi)生產(chǎn)的方式來實施的。此外，如果最終組裝的汽車包含了規(guī)定的當?shù)爻煞謹?shù)量，則對進口的汽車零部件征收了較少的關(guān)稅，放棄了本應(yīng)征收的收入，提供了一種進口替代補貼。我們認為，我國的進口汽車零部件構(gòu)成整車特征認定是進口物品歸類方法，這種歸類沒有改變關(guān)稅的框架、稅率，沒有提高關(guān)稅稅賦，對進口貨物的關(guān)稅歸類方面，我國具有廣泛的自由決定權(quán)，海關(guān)運用了這種自由的決定權(quán)，將構(gòu)成整車特征進口零部件歸類為與整車屬同類產(chǎn)品，既沒有對進口產(chǎn)品征收超過關(guān)稅減讓承諾表中的普通關(guān)稅，也沒有征收超過約束日期記載的其他稅費。構(gòu)成整車特征的零部件被歸類為整車屬同類產(chǎn)品的情況下，被征收的增值稅不高于對國內(nèi)同類整車征的稅。進口汽車零部件構(gòu)成整車特征認定措施的目的是防止關(guān)稅規(guī)避，避免關(guān)稅流失，而非對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護，這種措施客觀上對國內(nèi)生產(chǎn)保護的效果，是關(guān)稅本身的效果，關(guān)稅本身的這種保護性效果是合法的。 TRIMs協(xié)議所禁止的投資措施前提是違反了GATT第3.4條或GATT第11.1條，由于我國的措施不違反GATT第3.4條，也不違反GATT第11.1條，因而難以認定我國的措施違反了TRIMs協(xié)議。在補貼與反補貼措施方面，汽車生產(chǎn)商不能從爭議措施獲得利益，因而不存在SCM協(xié)議第1條意義的補貼。《中國加入議定書》第7.3條以及《中國加入工作組報告書》第203段中的承諾是與刪s協(xié)議相關(guān)聯(lián)的內(nèi)容，TRIMs協(xié)議規(guī)范的與貿(mào)易有關(guān)的投資措施屬于國內(nèi)投資措施的范疇，而我國進口汽車零部件構(gòu)成整車特征認定與征稅措施是邊境措施，這樣難以認定我國措施違反了《中國加人議定書》第7.3條以及《中國加入工作組報告書》第203段中的承諾。此外，我國還沒有設(shè)立成套散件和半成套散件的關(guān)稅稅號，沒有承諾對成套或半成套散件的關(guān)稅減讓為10％，因而歐共體、美國、加拿大等國家在《中國加入工作組報告書》第93段中的利益是一種預(yù)期的尚未產(chǎn)生的期待利益，這種利益本身尚未實際產(chǎn)生，也就無所謂損害發(fā)生。 在中國稅費減免退措施案中，美國與墨西哥等國家指控我國鼓勵類外商投資項目采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策、鼓勵類外商投資項目國產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策、技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策、產(chǎn)品出口企業(yè)與先進技術(shù)企業(yè)的系列優(yōu)惠措施以及高新技術(shù)企業(yè)和創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)如從事產(chǎn)品全部直接出口的允許類外商投資項目所享受的優(yōu)惠待遇政策違反了SCM協(xié)議第3條、TRIMs協(xié)議第2.1條及附錄1（a），違反了在《中國加入議定書》中第7.2-7.3段和第10.3段以及第1.2段下的義務(wù)。我們認為，鼓勵類外商投資項目采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，沒有對國內(nèi)產(chǎn)品提供優(yōu)于進口產(chǎn)品的待遇，不具有扭曲國際貿(mào)易活動的效果。對產(chǎn)品的出口企業(yè)與先進技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠屬于出口補貼或進口替代補貼，但是對產(chǎn)品出口企業(yè)的稅收優(yōu)惠由于不能通過新企業(yè)所得稅法第57條的規(guī)定得到延續(xù)，因而隨著我國新企業(yè)所得稅法的出臺而被禁止。產(chǎn)品全部直接出口的允許類外商投資項目進口的自用設(shè)備免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅政策，只是對本應(yīng)增收的關(guān)稅和增值稅給予豁免，不存在超額豁免的問題，因而不能被認定為禁止的出口補貼。對于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資等，如從事產(chǎn)品全部出口的允許類外商投資項目所享受的所得稅優(yōu)惠政策的指控依據(jù)的事實是兩項政策的組合，一是對高新技術(shù)企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠待遇，二是產(chǎn)品全部出口的允許類外商投資項。目作為鼓勵類外商投資項目對待的政策，兩項政策各自本身都不足以成為被指控的對象。兩項政策的組合形成的只是事實上取決于出口的補貼，對事實上取決出口的補貼，應(yīng)當提供充分的證據(jù)證明，申訴方?jīng)]有提供相應(yīng)的證據(jù)證明存在事實上的補貼。另外，兩項政策的組合形成的只是存在違反WTO規(guī)則義務(wù)的可能性，而這種可能性本身不足以認定為違反了WTO規(guī)則義務(wù)。 GATT第3.1條確定的總的原則具體通過三方面的義務(wù)體現(xiàn)出來，分別為財政性措施、非財政性措施以及國內(nèi)數(shù)量規(guī)章，相對應(yīng)的條款分別為第3.2條、第3.4條和第3.5條。財政性措施應(yīng)當適用第3.2條，非財政性措施應(yīng)當適用第3.4條。鼓勵類外商投資項目采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策、鼓勵類外商投資項目采購國產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策以及技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資所得稅抵免政策都屬于財政性措施，應(yīng)當適用GATT第3.2條的有關(guān)規(guī)定，美國及墨西哥依據(jù)第3.4條的指控是適用法律錯誤，應(yīng)當承擔(dān)敗訴的結(jié)果。此外，GATT第3.2條關(guān)于國內(nèi)稅國民待遇的規(guī)定，僅僅要求對產(chǎn)品征收的國內(nèi)稅不能以保護國內(nèi)生產(chǎn)的方式來實施，而所得稅不屬于對產(chǎn)品所征收的稅收，因而不受GATT第3.2條義務(wù)的約束，GATT條款的起草者明確地將所得稅從GATT第3條所約束的范圍中排除了出去。 在TRIMs協(xié)議方面，TRIMs協(xié)議第2.2條及附錄1（a）和1（b）的序言部分非常清楚地表明了違反GATT第3.4條的規(guī)定是TRIMs協(xié)議第2.2條及附錄1（a）和1（b。）禁止的TRIMs的先決條件，由于爭議的措施沒有違反GATT第3.4條，因而也就沒有違反TRIMs協(xié)議第2條。 《中國加入議定書》第1.2段是一項關(guān)于法律文件結(jié)構(gòu)的陳述和說明，本身沒有實體內(nèi)容，不能成為爭議措施觸犯的對象?！吨袊尤胱h定書》第7.2段、第7.3段以及第10.3段沒有改變WTO協(xié)定下GATT第3條、SCM協(xié)議以及TRIMs協(xié)議所確定的WTO成員國應(yīng)當遵守的紀律，在本案中，對我國有關(guān)爭議措施的審查仍然是以GATF第3條、TRIMs協(xié)議以及SCM協(xié)議的相應(yīng)規(guī)定為依據(jù)。 拓展研究篇 世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國內(nèi)稅問題研究的是國際貿(mào)易體制中的稅收問題，與以國際稅收協(xié)定為基礎(chǔ)的國際稅收體制有著密切的聯(lián)系，研究國際貿(mào)易體制中的稅收問題必然要涉及國際稅收體制與國際貿(mào)易體制相互之間的關(guān)系，在世貿(mào)組織協(xié)定的有關(guān)法律文件中也已經(jīng)考慮到與國際稅收協(xié)定的銜接問題。 國際稅收體制與國際貿(mào)易體制發(fā)展的歷史相互分開，互相獨立，但兩者的根本目標是一致的，那就是減少、消除對國際商務(wù)活動的阻礙，促進資本、商品及人員的自由流動。然而在實現(xiàn)這一目標的方法上兩者是不同的，國際稅收體制是通過分配稅收管轄權(quán)減少和消除雙重征稅來實現(xiàn)這一目標，國際貿(mào)易體制是通過減少和消除關(guān)稅及非關(guān)稅壁壘來實現(xiàn)這一目標。國際貿(mào)易體制通常是在邊境發(fā)生作用，而在越過邊境之后的公司居住地并不運行，國際稅收體制發(fā)揮效用的地點往往是公司的居住地。作為國際貿(mào)易體制主要工具之一的關(guān)稅其基礎(chǔ)是商品的交易價格，而作為國際稅收體制主要工具的所得稅其基礎(chǔ)是企業(yè)的所得。關(guān)稅在自由貿(mào)易的利益下能被最小化，甚至實行零關(guān)稅，然而所得稅，為了公共服務(wù)的提供必須收繳。國際稅收協(xié)定通常是雙邊性質(zhì)，多邊性質(zhì)的稅收協(xié)定只是極為個別的情形，在國際稅收協(xié)定之中規(guī)定有國民待遇義務(wù)，但并沒有規(guī)定最惠國待遇義務(wù)，因稅收協(xié)定的執(zhí)行、解釋等而發(fā)生的爭議是通過相互協(xié)商這一外交手段來解決；國際貿(mào)易協(xié)議大多是多邊性質(zhì)，規(guī)定有國民待遇義務(wù)之外還規(guī)定最惠國待遇義務(wù)，世界貿(mào)易組織的爭端解決機制有較強的約束力。 國際貿(mào)易協(xié)議不能忽視稅收問題，盡管在國際社會中有國家堅持在貿(mào)易談判中要有所得稅的例外，甚至有些區(qū)域貿(mào)易協(xié)議中完全將稅的問題剔除，如NAFTA，在GATS中也幾乎將所得稅列為例外規(guī)定，但是在WTO的協(xié)定中仍然有不少的稅收條款，如GATT第3條的國內(nèi)稅國民待遇義務(wù)條款、SCM協(xié)議附錄中被禁止的出口補貼清單第5項至第8項，等等。 稅收對國際貿(mào)易有扭曲性影響，主要表現(xiàn)在四個方面：國內(nèi)生產(chǎn)者和外國生產(chǎn)者之間實行不同的稅收待遇、國內(nèi)生產(chǎn)和外國生產(chǎn)之間實行不同的稅收待遇、國內(nèi)產(chǎn)品和外國產(chǎn)品之間實行不同的稅收待遇以及避稅行為對國際商務(wù)活動產(chǎn)生的扭曲性影響。

　　龍英鋒，男，1969年6月出生。國際法專業(yè)博士研究生，法學(xué)博士學(xué)位。職稱：教授。職務(wù)：上海立信會計學(xué)院文法學(xué)院院長。上海立信會計學(xué)院一華東師范大學(xué)聯(lián)合培養(yǎng)碩士研究生導(dǎo)師、上海市法學(xué)會第九屆理事會理事、中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會理事、中國財稅法教育研究會理事。至今在《稅務(wù)研究》、《涉外稅務(wù)》、《稅務(wù)與經(jīng)濟》、《國際貿(mào)易問題》、《法學(xué)》、《現(xiàn)代法學(xué)》等刊物發(fā)表論文40多篇。發(fā)表的論文中有多篇被人民大學(xué)復(fù)印資料全文轉(zhuǎn)摘，或獲得各種獎項，研究領(lǐng)域主要為國際稅法和民商法。擔(dān)任主編或副主編，出版教材或教學(xué)參考資料6部。擔(dān)任負責(zé)人，申報并完成各類課題7項。自2003年起專注于世界貿(mào)易組織協(xié)定國內(nèi)稅的研究，任該領(lǐng)域發(fā)表論文18篇，作為負責(zé)人申報并完成國家社科基金課題“世界貿(mào)易組織協(xié)定中的國內(nèi)稅問題”上海市重點學(xué)科課題“國際稅收體制與國際貿(mào)易體制的相互影響與作用”。