◎新法解讀

廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應(yīng)該視同資本化支出，不能在發(fā)生當期一次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費與廣告費性質(zhì)相似，也應(yīng)一并進行限制。《實施條例》規(guī)定按銷售（營業(yè)）收入的15%扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。比例大了，業(yè)務(wù)宣傳費也可以結(jié)轉(zhuǎn)了。同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定，增加了“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”，以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生情況，根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。廣告費的條件必須同時具備以下三個條件：①廣告通過經(jīng)工商部門批準的專門機構(gòu)制作；②已實際取得相應(yīng)發(fā)票；③通過一定媒體傳播。

不同時具備以上三個條件的廣告費作為業(yè)務(wù)宣傳處理。

◎舊法規(guī)定

外資企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定：核實認列，據(jù)實扣除。

內(nèi)資企業(yè)：

（1）企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費用支出限制在銷售（營業(yè)）收入的2%以內(nèi)，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。（《稅前扣除辦法》第四十條）

（2）自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。（國稅發(fā)［2001］第89號）

（3）從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險投資企業(yè)，自登記成立之日起5個納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實扣除。（國稅發(fā)［2001］第89號）

（4）從1998年1月1日起，糧食類白酒（含薯類白酒）廣告宣傳費不得在企業(yè)所得稅前扣除。（財稅字［1998］第45號）酒類生產(chǎn)企業(yè)如果同時生產(chǎn)其他類型的酒，且以整體名義所做廣告的宣傳費用支出，應(yīng)按糧食類白酒全部銷售收入的比重合理分配計算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費用。對于主要經(jīng)營酒類產(chǎn)品銷售的商品流通企業(yè)，其為糧食類白酒所做的廣告宣傳費用一律不得扣除；如果上述企業(yè)以整體名義所發(fā)生的廣告宣傳費用，應(yīng)根據(jù)糧食類白酒占銷售營業(yè)收入的比例合理分配計算不得扣除的糧食類白酒的廣告宣傳費用。綜合性商場或酒類產(chǎn)品占所經(jīng)營商品比重較小的商品流通企業(yè)，除非專為糧食類白酒進行廣告宣傳，否則不再分配計算不得扣除的糧食類白酒廣告宣傳費用。

（5）不得進行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或公益廣告的形式發(fā)生的費用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費，按規(guī)定的比例據(jù)實扣除。（國稅發(fā)［2001］第89號）

（6）新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，按規(guī)定的標準扣除。（國稅發(fā)［2003］第83號）

（7）國稅發(fā)［2004］第82號文件規(guī)定：取消該審批事項后，納稅人發(fā)生的廣告費用支出的稅前扣除標準，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定執(zhí)行。特殊行業(yè)確需提高廣告費扣除比例的，由國家稅務(wù)總局根據(jù)實際情況另行規(guī)定。

（8）業(yè)務(wù)宣傳費《稅前扣除辦法》第四十二條規(guī)定，某一納稅年度企業(yè)可扣除的業(yè)務(wù)宣傳費用不得超過銷售營業(yè)收入的5‰的業(yè)務(wù)宣傳費用可據(jù)實扣除；超過5‰的部分，永遠不能申報扣除。會計上是據(jù)實計入營業(yè)費用。

案例18甲公司2008年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入為30000000元，計入營業(yè)費用的廣告費支出為5000000元（包括業(yè)務(wù)宣傳費1000000元）。按照規(guī)定，甲公司每一納稅年度發(fā)生的廣告費部超過營業(yè)收入的15%部分據(jù)實扣除。

（1）2008年度準予扣除的廣告費=為30000000×15%=4500000（元）

其余500000元（5000000-4500000）可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)扣除。

（2）2008年度廣告費支出納稅調(diào)整增加額=5000000-4500000=500000元，是可抵減暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。

【實施條例】第四十五條　企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

◎新法解讀

專項資金，專門用途的：

【實施條例】第四十六條　企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。

【實施條例】第四十七條　企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：

（一）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；

（二）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。

◎舊法規(guī)定

根據(jù)國稅發(fā)［2003］第045號文件規(guī)定，企業(yè)在對租賃資產(chǎn)進行稅務(wù)處理時，須正確區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃；區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃標準按《企業(yè)會計制度》執(zhí)行。即增加了廉價購買選擇列作判定融資租賃的條件之一。

（1）融資租賃的條件。

①在租賃期滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)由出租方轉(zhuǎn)讓給承租方。

②租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75%或以上）。

③租賃期內(nèi)最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)公允價值；租賃開始日租賃付款額的現(xiàn)值不小于租賃資產(chǎn)的公允值，資產(chǎn)的所有權(quán)可以轉(zhuǎn)移也可以不轉(zhuǎn)移。

（2）承租人經(jīng)營租賃稅務(wù)處理。

①《稅前扣除辦法》第三十八條規(guī)定：只要符合獨立企業(yè)交易原則，租金可以根據(jù)受益時間均勻扣除；應(yīng)由承租方承擔的租入資產(chǎn)的修理支出，在實際發(fā)生時可據(jù)實扣除。

②《稅前扣除辦法》第三十一條規(guī)定：改良支出無法計入租賃資產(chǎn)價值，只能按不短于5年的期間均勻攤期限或改良工程耐用期限兩者孰短的期間內(nèi)平均攤銷。這一點與會計處理不同，會計上租入資產(chǎn)的改良支出在租賃尚可使用期限內(nèi)平均攤銷。

案例192008年1月1日甲公司與乙公司簽訂的租賃合同，甲公司向乙公司租賃了一批固定資產(chǎn)：一臺原值21萬元的發(fā)電機、6輛原值共計107萬元的汽車。約定電機租賃期3年，租賃費每年8萬元；汽車租賃期3年，租賃費每年50萬元，租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權(quán)仍然歸乙公司。對該項經(jīng)營租賃合同，甲公司對租賃費用按經(jīng)營性租賃的期限作為期間費用在計算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前扣除58萬元的租賃費。

【實施條例】第四十八條　企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出，準予扣除。