第三節(jié) 稅務(wù)檢查：“窮寇”也要追？

這是稽查流程中比較重要的一個環(huán)節(jié)，被查單位有無問題，有多大問題，如何處理，基本上是在這個環(huán)節(jié)確定的，任何一名負(fù)責(zé)任的稅務(wù)檢查人員，總是要想方設(shè)法把所有的涉稅問題查清楚（當(dāng)然，由于種種原因，這是理想目標(biāo)），即使“窮寇”也要追！因此，在檢查期間內(nèi)，被查單位的相關(guān)人員，特別是財務(wù)部門的相關(guān)人員，考慮到被查出涉稅問題可能要承擔(dān)的責(zé)任，很多時候都是在“忐忑不安”中度過的。

一、編寫稅務(wù)稽查預(yù)案

這是近年來各地稽查部門逐步推廣的一項工作流程，所謂稅務(wù)稽查預(yù)案，是指檢查實施前，稽查人員依據(jù)被檢查對象的稅收征管資料、舉報線索以及選案部門確定案源時的分析依據(jù)等信息，運用計算、審核、經(jīng)驗判斷等方法，對納稅人的納稅申報情況進(jìn)行綜合分析、評估，根據(jù)分析評估的結(jié)果確定需要重點檢查的項目和內(nèi)容，以便有針對性地進(jìn)行檢查的工作方案。

稅務(wù)稽查預(yù)案實際上是將檢查人員檢查前的案頭分析規(guī)范化、程序化的一個措施，這項措施，將可能的疑點問題在查前就分析確定并透明化，一方面使下一步的稅務(wù)檢查工作有的放矢，另一方面減少了檢查人員暗箱操作的可能——在疑點問題已經(jīng)擺在桌面的情況下，檢查人員在接下來的檢查中，必須對已經(jīng)分析的疑點逐一進(jìn)行落實。因此，稅務(wù)稽查預(yù)案制度的實行，對于增強稅務(wù)稽查實施的針對性、提高稅務(wù)稽查質(zhì)量是有著積極作用的。

案頭分析完成后，擬定稽查的組織實施方法，填寫《稽查預(yù)案審批表》，分析存在的疑點、并逐項列示，審批后執(zhí)行。本書第二章將結(jié)合具體案例介紹案頭分析的過程，這里不再贅述。

二、制作相關(guān)法律文書、送達(dá)被查對象并調(diào)取相關(guān)賬簿、資料

檢查環(huán)節(jié)常用的與納稅人有關(guān)的法律文書，一個是《稅務(wù)檢查通知書》（見表1-1）、一個是《調(diào)取賬簿資料通知書》（見表1-2）。《中華人民共和國稅收征收管理法》第四章是檢查人員實施稅務(wù)稽查的法律依據(jù)，這一章同時對稽查雙方的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行了明確，如，關(guān)于被檢查人的權(quán)利，第五十九條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查”。

目前稽查局派出的稅務(wù)檢查人員一般都有比較強的規(guī)范執(zhí)法意識，非常注意執(zhí)法程序的正當(dāng)性，如檢查時首先出示稅務(wù)檢查證以證明身份，然后送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》等文件——嚴(yán)格履行程序?qū)﹄p方都有好處，因為如果執(zhí)法程序出現(xiàn)問題，最終的結(jié)果可能是檢查結(jié)論被推翻，同時檢查人員還有可能被追究行政責(zé)任。

一般情況下，檢查人員都采用的是直接送達(dá)方式，因為在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時可一并送達(dá)《調(diào)取賬簿資料通知書》，同時調(diào)取被查單位相關(guān)資料。在這個環(huán)節(jié)，被查單位財務(wù)負(fù)責(zé)人要認(rèn)真核對檢查人員的身份，仔細(xì)閱讀《稅務(wù)檢查通知書》等法律文書，明確并核對相關(guān)事項，如稽查對象、檢查期間，相關(guān)權(quán)利義務(wù)等。如有疑問應(yīng)及時與送達(dá)該文書的檢查人員溝通。企業(yè)名稱有改變的、同一個財務(wù)部管理多家企業(yè)賬簿的，要注意和檢查人員一道核對檢查對象是否正確，以納稅識別號為準(zhǔn)，避免出現(xiàn)錯誤。

履行必要的法律程序后，檢查人員會調(diào)取納稅人的賬簿及相關(guān)資料，賬簿主要是被查年度的總賬和明細(xì)賬，《調(diào)取賬簿資料通知書》上已載明經(jīng)批準(zhǔn)后需要調(diào)取賬簿資料的年度，原則上，檢查人員只能調(diào)取通知書規(guī)定年度的賬簿，其他年度的，如檢查人員提出要求，可以與其進(jìn)行交涉。其他的資料可能包括，被查年度的合同、協(xié)議，相關(guān)的審計或稅務(wù)鑒證資料，房產(chǎn)證、土地證復(fù)印件，各稅種申報表（特別是《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》）。作為法定義務(wù)，被查單位的財務(wù)人員應(yīng)如實提供。

目前大多數(shù)情況下，稅務(wù)稽查局都是要求檢查人員采取調(diào)賬檢查的方式，它的好處是，盡量減少與被查單位相關(guān)人員情感接觸的機(jī)會，防止“日久生情”導(dǎo)致腐敗和瀆職問題的發(fā)生。另一個好處是，對被查單位正常工作影響較小，檢查成本較低。這種方式的不足就是，查閱未調(diào)取的與納稅申報有關(guān)的資料不方便，不能深入了解被查單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能會漏掉一些賬外的涉稅線索。在很少的情況下，不方便調(diào)賬時，檢查人員會采取實地檢查的方式，即到企業(yè)查閱相關(guān)賬簿、資料。這種方式的好處和不便與調(diào)賬檢查正好相反。

三、實施檢查時常用的檢查方法

稅務(wù)檢查質(zhì)量好壞，方法運用恰當(dāng)非常重要，在稽查實踐中，經(jīng)驗豐富的稅務(wù)稽查人員總是能根據(jù)不同的企業(yè)、不同的經(jīng)營模式，不同的財務(wù)核算辦法，甚至財務(wù)人員的不同性格靈活運用多種檢查方法，而不是“以不變應(yīng)萬變”。方法的單一，在很多情況下會使檢查工作走入死胡同。

稅務(wù)檢查的方法有多種，按檢查的方式不同，可分為審閱法和核對法；按檢查的詳細(xì)程度不同，可分為詳查法和抽查法；按檢查的順序不同，可分為順查法和逆查法。

（一）審閱法和核對法

1.審閱法。是指對被查單位會計憑證、賬簿、報表和其他有關(guān)資料進(jìn)行詳細(xì)閱讀和審查，以判斷其反映的經(jīng)濟(jì)活動是否真實、是否與納稅申報情況相符的一種稅務(wù)檢查方法。

2.核對法。是指對被查單位的賬簿、憑證、報表等書面資料之間的有關(guān)數(shù)據(jù)，按照其內(nèi)在聯(lián)系進(jìn)行相互對照檢查的一種方法。根據(jù)會計核算的基本原理，企業(yè)的表與表之間、表與賬之間、賬與賬之間等都存在一定的勾稽關(guān)系，而這種關(guān)系就是核對法的基礎(chǔ)。

（二）詳查法和抽查法

1.詳查法。又稱全查法，就像對一個人進(jìn)行全面的體檢，這種方法全面、系統(tǒng)、細(xì)致地對被查單位檢查期內(nèi)所有會計憑證、賬簿、報表等會計資料和納稅資料進(jìn)行檢查，適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單、賬簿資料較少的單位。

2.抽查法。又稱選查法，是指對被查單位的會計憑證和賬簿等，有針對性地選取一部分進(jìn)行檢查的一種方法。

（三）順查法和逆查法

1.順查法。又稱正查法，它是按照會計核算的程序，依次對證、賬、表各個環(huán)節(jié)進(jìn)行審查的方法。

2.逆查法。又稱倒查法，它是按會計核算的相反順序依次對表、賬、證各個環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查的一種方法。

四、檢查結(jié)束時的收尾工作

根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四十條規(guī)定，檢查過程中，檢查人員應(yīng)當(dāng)制作《稅務(wù)稽查工作底稿》，記錄案件事實，歸集相關(guān)證據(jù)材料，并簽字、注明日期。其中，《稅務(wù)稽查工作底稿（一）》主要用于記錄從被查對象的賬簿憑證資料中摘錄的內(nèi)容；《稅務(wù)稽查工作底稿（二）》（見表1-4）主要用于記錄案件具體事實?！抖悇?wù)稽查工作底稿》制作完成后，需要被查單位核對后簽署意見。在簽署意見時，被查單位財務(wù)負(fù)責(zé)人應(yīng)認(rèn)真核對，數(shù)字是否正確，記錄的案件事實是否屬實，有問題應(yīng)及時與檢查人員溝通，以免自己的權(quán)益因檢查人員的錯誤而受到損害。因為檢查人員不是“完人”，不可能不出一點差錯，雖然會有后續(xù)的審理流程及聽證、行政復(fù)議等申訴、救濟(jì)途徑，但如果在檢查階段發(fā)現(xiàn)錯誤并糾正自然是最好。

在此過程中，檢查人員會遇到這樣的問題：即使事實清楚，依據(jù)充分，證據(jù)全面，也有個別納稅人拒絕在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽署意見，甚至在已經(jīng)取得的書證上簽字，那么此時檢查人員該如何處理呢？

保持良好的溝通是必要的，檢查人員要耐心說明問題的事實和處理的依據(jù)，做到“以理服人”，讓被查對象認(rèn)識到自己存在的涉稅問題并接受處理意見。同時，也要認(rèn)真聽取對方的意見和拒絕的理由，如果取得的證據(jù)資料確實存在問題或《稅務(wù)稽查工作底稿》確有疏漏之處，應(yīng)及時糾正。如果不存在問題，那么，檢查人員應(yīng)當(dāng)向其說明拒絕簽字的利害關(guān)系，耐心說服被檢查企業(yè)一方當(dāng)事人遵從稅務(wù)機(jī)關(guān)的合法工作程序。如對方仍拒不配合，可以依據(jù)相關(guān)法律采取進(jìn)一步措施?！抖愂照魇展芾矸ā返谄呤畻l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款”。第七十二條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”。在已經(jīng)存在涉稅問題的情況下，拒不配合而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步采取措施，對納稅人來說，是得不償失的。

那么，對已經(jīng)查證的問題，納稅人采取拒不簽字的軟對抗措施，是否會收到效果呢？筆者認(rèn)為，如果檢查人員在檢查過程中無不當(dāng)之處，應(yīng)當(dāng)配合檢查人員，該核對的，核對；該簽字的，簽字，因為，在問題已經(jīng)比較確定、事實比較清楚的情況下，和檢查人員對抗沒有多大意義，拒絕在相關(guān)書證上簽字，檢查人員可以用其他方法取證，比如，直接調(diào)取原件；采用錄音、錄像的方式取證；只要程序合法，形成了完整的證據(jù)鏈，一樣可以對納稅人相關(guān)涉稅問題進(jìn)行處理、處罰。而拒絕在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽署意見也沒有意義，因為《稅務(wù)稽查工作底稿》的作用是“記錄案件事實，歸集相關(guān)證據(jù)材料”，它將案件證據(jù)串聯(lián)起來，使案卷脈絡(luò)清晰、便于審理，案件定性以及稅款的計算最終取決于檢查人員收集到的各種證據(jù)資料（總賬、明細(xì)賬、憑證、合同、原始單據(jù)、房產(chǎn)證、土地證、計算表格等），納稅人不在工作底稿上簽字，并不影響案件的處理。所以，在這個問題上，納稅人“恭敬不如從命”。

完成相關(guān)程序后，整理相關(guān)證據(jù)材料，撰寫《稅務(wù)稽查報告》（見表1-3）、審批后，在5個工作日內(nèi)移交審理部門審理，并辦理交接手續(xù)，檢查過程結(jié)束。

表1-1：《稅務(wù)檢查通知書》

××市地方稅務(wù)局稽查局

稅務(wù)檢查通知書

 ×地稅稽檢通一〔2012〕2號

××有限責(zé)任公司:

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十四條規(guī)定，決定派××,××等人，自2012年×月×日起對你（單位）2010年1月1日至2011年12月31日期間（如檢查發(fā)現(xiàn)此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限）涉稅情況進(jìn)行檢查。屆時請依法接受檢查，如實反映情況，提供有關(guān)資料。

二〇一二年×月×日

告知：稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查。表1-2：《調(diào)取賬簿資料通知書》

××市地方稅務(wù)局稽查局

調(diào)取賬簿資料通知書

×地稅稽調(diào)〔2012〕××號

××有限責(zé)任公司：

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第八十六條規(guī)定，經(jīng)××市地方稅務(wù)局局長批準(zhǔn)，決定調(diào)取你（單位）2010年1月1日至2011年12月31日的賬簿、記賬憑證、報表和其他有關(guān)資料到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查，請于2012年×月××日前送到××市地方稅務(wù)局稽查局稽查一科。

聯(lián)系人員：××

聯(lián)系電話：××

稅務(wù)機(jī)關(guān)地址：××市中華路××號

二○一二年×月××日表1-3：《稅務(wù)稽查報告》樣本

稅務(wù)稽查報告

案件編號：××××××

關(guān)于××××有限責(zé)任公司稽查報告

根據(jù)××稅稽任［2012］××號《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》的要求，我處指派×××、×××同志從2012年××月××日起對××××有限責(zé)任公司（納稅人識別號：××××）的 2010年1月1日至2011年12月31日涉稅情況進(jìn)行了檢查?，F(xiàn)將檢查情況及相關(guān)建議報告如下:

一、基本情況

××公司，2003年9月注冊成立，經(jīng)營地址：××××路51號，經(jīng)營范圍：××××。法定代表人：×××，聯(lián)系電話：××××××××，投資方：××××公司、××××公司工會委員會。

報表顯示，該單位2010年主營業(yè)務(wù)收入××××××××.08元，凈利潤××××××.36元，2011年主營業(yè)務(wù)收入××××××××.97元，凈利潤××××××.27元。該單位企業(yè)所得稅歸國稅局管理。

本次檢查自2012年××月××日起到××月××日止，采取調(diào)賬檢查的方式，調(diào)取了企業(yè)電子賬目和2010、2011年憑證，主要方法是逆查法和詳查法，檢查重點是被查單位可能涉及到的營業(yè)稅及個人所得稅問題。

二、檢查情況及發(fā)現(xiàn)問題

（一）營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加

經(jīng)查，2011年，被查單位取得××萬元建筑勞務(wù)收入，記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，未列應(yīng)稅收入，未申報繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二條規(guī)定，應(yīng)繳納營業(yè)稅××萬元×3％＝××萬元；根據(jù)《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第二條、第三條、第四條規(guī)定，應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅××萬元×7％＝××萬元；根據(jù)國務(wù)院《征收教育費附加的暫行規(guī)定》（國務(wù)院令［1990］第60號）第二條、第三條及國務(wù)院《關(guān)于教育費附加征收問題的緊急通知》（1994年2月7日明傳電報）規(guī)定，應(yīng)繳納教育費附加××萬元×3％＝××萬元。

（二）印花稅

經(jīng)查，該單位2010年資本公積增加××萬元，未申報繳納印花稅，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條、第二條、第三條及《中華人民共和國印花稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定，應(yīng)繳納印花稅×0.0005=××××元。

（三）個人所得稅

1.經(jīng)查，2010年12月，該單位發(fā)放職工績效獎金××萬元，未合并當(dāng)月工資薪金計算扣繳個人所得稅，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第二條、第三條、第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)［2003］47號）第二條規(guī)定，應(yīng)代扣代繳個人所得稅××萬元。

2.經(jīng)查，2010年8月，該單位發(fā)放員工獎金××萬元，未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第二條、第三條、第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)［2003］47號）第二條規(guī)定，應(yīng)代扣代繳個人所得稅××萬元，已代扣代繳個人所得稅××萬元，少代扣代繳個人所得稅××萬元。

3.經(jīng)查，2011年3月，該單位發(fā)放“集團(tuán)獎金”××萬元，發(fā)臨時工“集團(tuán)獎金”××萬元，未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第二條、第三條、第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)［2003］47號）第二條規(guī)定，應(yīng)代扣代繳個人所得稅××萬元，已代扣代繳個人所得稅××萬元，少代扣代繳個人所得稅××萬元。

合計2010年少扣繳個人所得稅××萬元，2011年少扣繳個人所得稅××萬元?？傆嬌倏劾U個人所得稅××萬元。

三、處理、處罰依據(jù)及建議

（一）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條第一款、第六十四條第二款規(guī)定，對該單位未申報繳納的2011年度營業(yè)稅××萬元、城市維護(hù)建設(shè)稅××××元、2010年度印花稅×××××元，責(zé)令限期補繳入庫。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅違章處罰有關(guān)問題的通知》規(guī)定，建議處以上述未繳、少繳稅款50%的罰款，罰款金額為××萬元。

（二）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條第一款、國務(wù)院《征收教育費附加的暫行規(guī)定》（國務(wù)院令［1990］第60號）第二條、第三條及國務(wù)院《關(guān)于教育費附加征收問題的緊急通知》（1994年2月7日明傳電報）的規(guī)定，對該單位未申報繳納的2011年度教育費附加××××元，責(zé)令限期補繳入庫。

（三）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十一條第一款、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)［2003］47號）第二條第三款規(guī)定，對該單位2010年少扣繳的個人所得稅××萬元，2011年少扣繳的個人所得稅××萬元，責(zé)令限期補扣補繳入庫。

（四）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，對該單位2010年少扣繳個人所得稅××萬元，2011年少扣繳個人所得稅××萬元的行為,處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十的罰款，罰款金額為××萬元。

（五）根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，對該單位未申報繳納的2011年度營業(yè)稅××萬元，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。