上述特點(diǎn)，加上企業(yè)誠(chéng)信文化尚未完全到位，治理結(jié)構(gòu)的建設(shè)尚有處在相對(duì)比較初級(jí)的階段，使得國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)要照顧的變量有顯現(xiàn)的特性，給國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出了獨(dú)特的挑戰(zhàn)和要求，因此國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須要適應(yīng)這些風(fēng)險(xiǎn)和特質(zhì)。

三、適當(dāng)選擇內(nèi)部控制建設(shè)關(guān)鍵的變量

國(guó)有企業(yè)建設(shè)有效的內(nèi)部控制需要克服的障礙很多，即包括文化、傳統(tǒng)、認(rèn)知等上層建筑層面，也包括管理基礎(chǔ)薄弱、制度體系紊亂、地域廣、層級(jí)多等微觀操作層面，既有國(guó)家大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和商業(yè)環(huán)境等外部影響，也有企業(yè)內(nèi)部利益結(jié)構(gòu)、干部體系、考核體系、報(bào)酬體系等內(nèi)部影響?？偲饋?lái)看，之所以有諸多的變量需要考慮，主要是由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊階段和企業(yè)發(fā)展的特定階段所造成的。內(nèi)部控制的建設(shè)過(guò)程是企業(yè)改善自己管理的一個(gè)過(guò)程，這種大體量的變量因素使這個(gè)過(guò)程變得無(wú)比艱難。 因?yàn)?，一個(gè)管理系統(tǒng)的改變是圍繞著某個(gè)中心環(huán)節(jié)或變量進(jìn)行的，諸多變量的同時(shí)改變，不僅使核心環(huán)節(jié)的選擇比較困難，其效果會(huì)不容易控制。 而內(nèi)部控制又恰恰是涉及所有環(huán)節(jié)和變量的工作， 因此，內(nèi)部控制建設(shè)的過(guò)程中，我們要分清事務(wù)的輕重緩急，適當(dāng)選取關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確定關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)和關(guān)鍵目標(biāo)，不追求一蹴而就的全方位完善，而是先急后緩，逐步完成整個(gè)體系的建設(shè)。

四、國(guó)企內(nèi)部控制建設(shè)的路徑

由于對(duì)國(guó)企現(xiàn)階段發(fā)展特點(diǎn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)認(rèn)識(shí)不足，加上國(guó)內(nèi)對(duì)西方意義上的內(nèi)部控制整體認(rèn)知水平有限，所以，最近一段時(shí)間以來(lái)，各個(gè)層面都把很多大型國(guó)有企業(yè)出事歸結(jié)于內(nèi)部控制制度的設(shè)置不到位。還經(jīng)常牽強(qiáng)附會(huì)地把國(guó)外的安然、世通等企業(yè)出問(wèn)題也歸結(jié)于內(nèi)部控制設(shè)置不到位并借用來(lái)作為旁證，類(lèi)推于國(guó)內(nèi)企業(yè)，這其實(shí)是一種謬誤。和安然等公司一樣，大多數(shù)國(guó)內(nèi)和國(guó)外企業(yè)出問(wèn)題并不出在內(nèi)部控制的設(shè)置上，而往往出在價(jià)值觀、文化層面和目標(biāo)設(shè)置上。所以，內(nèi)部控制的設(shè)置應(yīng)該從文化層面開(kāi)始。從控制角度出發(fā)去設(shè)置制度，不考慮人的主觀能動(dòng)性，需要窮盡各種風(fēng)險(xiǎn)可能后，才能從政策和流程上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以限制。 但是，風(fēng)險(xiǎn)的可能性是無(wú)法窮盡的，所以，無(wú)論什么樣的制度安排，都要靠人們的主觀能動(dòng)性來(lái)發(fā)揮控制的作用，內(nèi)部控制制度的設(shè)置只不過(guò)是給有意愿防范運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)資產(chǎn)安全和報(bào)表數(shù)據(jù)準(zhǔn)確的人們以一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)和工具，使操作變得更方便。

國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境在高速演進(jìn)，企業(yè)在適應(yīng)環(huán)境的過(guò)程中在不斷地調(diào)整自己的認(rèn)知、變換著經(jīng)營(yíng)模式和管理模式，企業(yè)本身也處于高速發(fā)展、劇烈震蕩、持續(xù)的整合過(guò)程中。 所以企業(yè)本身并不是一個(gè)穩(wěn)定體，而內(nèi)部控制建設(shè)需要相當(dāng)長(zhǎng)的周期，其主要控制載體政策與流程也需要相對(duì)穩(wěn)定的企業(yè)環(huán)境才能發(fā)揮作用。然而，我們觀察到的情況往往是：

（1）企業(yè)的傳統(tǒng)慣性對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的影響很大，很多企業(yè)的管理層對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)程度和接受程度都比較低，不愿意改變舊有的流程和工作習(xí)慣，新的政策和流程與舊有習(xí)慣稍有沖抵，就放棄執(zhí)行新的政策與流程，使內(nèi)部控制建設(shè)成果被束之高閣。

（2）COSO框架對(duì)流程的要求過(guò)于繁瑣，不是很適合變化中的企業(yè)。我們?cè)趦?nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，一個(gè)按照西方標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的流程循環(huán)尚未完成，企業(yè)由于并購(gòu)、業(yè)務(wù)整合等原因已經(jīng)發(fā)生了變化，使得流程不能操作。